原文标题：推动管理会计体系建设的辩证思考

作者：上海市财政局乔元芳

本文以《新时代会计体系建设的误区与思考》为题发表在2021年7月23日的《中国会计报》第15版，发表有删节。

如下转载为作者原稿原文。

在过去的几年时间里，从会计理论界到实务界，我国已经形成了研究探索、实施实践管理会计的良好氛围，管理会计指引体系建设基本完成，大量理论研究成果和优秀实践案例不断涌现，管理会计在推动我国会计转型、企业价值创造等方面都产生了积极作用。当然，我们也观察到，在管理会计持续受到关注的大背景下，会计理论界和实务界对管理会计却有不少误解甚至错误的认识和做法，部分培训机构、咨询机构和职业组织有意无意地误导了管理会计的理论与实践，管理会计理论研究和实践走了不少弯路，甚至走偏了方向。部分推行管理会计工具方法的企事业单位，徒有其表、未见其效，不仅未能取得预期效果，反而浪费了大量人力物力资源。笔者认为，管理会计理论研究、实务推广和咨询培训过程中存在的以下十大误区，亟需进一步澄清认识。

管理会计的边界在哪里？管理会计的学科属性是什么？

管理会计的边界决定了管理会计的职能，决定了管理会计到底做什么，也决定了管理会计在公司治理和管理运营中的

地位和作用。

管理会计肇始于20世纪初兴起的科学管理，最初的重点

是成本管理与控制，以

至到现在国外出版的很多管理会计教科书仍称作《成本管理会计》。

随着管

理会计的发展演变，它不断融入、整合其他学科的很多内容，不断扩充、不断丰富发展。

例如，管理会计中的项目投资决策方法，实际上属于工程经济学的范畴；

价值工程，实际上是工程技术理论，是美国通用电气公司工程师所发现的在保证产品功能前提下降低成本的一种技术经济分析方法；

财务共享则是信息化条件下财务会计工作组织方式变革，是网络技术、影像技术以及组织再造理论的综合运用；

业绩评价的理论与方法，很多属于人力资源管理范畴，如此等等。

现在，这些内容都被纳入管理会计。

管理会计已经发展成为一门交叉学科，融合了管理学、工程经济学、组织行为学，行为心理学、人力资源管理等众多学科。

当然，管理会计的内涵与外延肯定会与时俱进，其内容与方法也必然会随着时代发展、技术进步及其他学科的发展而不断发展与完善，这是所有学科发展的正常规律，无可厚非。但是，现在理论界有一种趋势和偏好，就是不断把公司治理、企业文化、风险控制、网络技术甚至内部控制等内容都统统塞到管理会计中，管理会计的内容不断泛化、这是管理会计无法承受之重，不利于管理会计发展。因为任何学科也都有自己的边界，不可能无限放大与任意延展。企业管理和公司运作中，各项职能既有分工，又有协作，管理会计不可能无所不包、无所不能。

研究和划分管理会计边界，就不能不涉及另外一个主题——管理会计到底是“管理”的成分大，还是“会计”的成分大？“管理会计”到底是管理学范畴，还是会计学范围？

笔者认为，管理会计虽然名为“会计”，其实它与传统的财务会计基本没有太多关系，两者的概念、理论、方法完全不同，把管理会计归入管理学更为恰当

。甚至有专家戏称，“ManagementAccounting”译为“管理会计”实属谬误，译为“管理算计”或更加确当。

管理会计学科与管理会计实务也不完全相同，管理会计教科书中的内容、管理会计指引中的内容，企业管理实务中并不一定由管理会计承担，更不一定由会计部门承担。管理会计不是直接决策，而是“参与”决策。管理会计的核心任务是提供相关的信息，“协助”管理层进行决策。

管理会计是高不可攀的独门秘技吗？

部分理论和实务工作者，有意无意地把管理会计包装成高高在上、高不可攀、晦涩难懂但却一试就灵的秘技。

这是对管理会计的极大误解，不利于管理会计的普及，不利于培养管理层和会计人员的管理会计思维。

其实，管理会计的工具方法，既有通俗易懂、非常平实的

工具方法，也有实施复杂、关系全局的工具方法，但大部分都是通俗易懂的很接地气的思想和方法，也是我们日常生活看得见、摸得着的东西。

管理会计的理念方法，很多是日常生活的提炼与总结，也是我们日常生活经常使用的工具。

例如，买房还贷时“等额还款”与“等本还款”两种偿还方式，就是管理会计中的现值计算与决策问题；

“覆水难收”这样一个使用频率极高的中国成语，体现的就是“沉没成本”思想；

菜市场里卖菜的阿姨，她知道上午的菜价要高，而收摊时给钱就卖，实际上就是在运用变动成本、固定成本和沉没成本等管理会计的概念在做生意。

有些管理人员，他可能从来没听说过管理会计，但他的决策、思维和分析却融会贯通了管理会计思维。

笔者认为，

一个优秀的CEO，必定是一个优秀的管理会计师

，福耀玻璃集团董事长曹德旺就是一个典型。美国前总统奥巴马监制的《美国工厂》在网上热播后，曹德旺在接受中央电视台访谈时，详细分析了中国与美国的生产成本，就是非常好的成本分析案例。他说，福耀玻璃之所以去美国投资，是因为美国现在举国上下在推动恢复制造业大国的地位，招商强度比中国还高。在美国俄亥俄州建的那个工厂18万平方米，总投资大概4000万美元，美国政府补贴超过4000万美金。美国的天然气每立方9美分，只有中国的五分之一；每度电4.5美分，不到3毛人民币，也是中国的一半；汽油价反映到运输成本里面去，运输成本也是中国的一半。但美国的人工贵。白领成本相对便宜，比如说中国一个白领1万元人民币，美国是3万元人民币，而蓝领却差8倍。在中国生产一片玻璃，人工成本是1.2美元，在美国是8美元。但是，中国做完后再运到美国去，运输成本是5.5美元，关税要交1.8美元，运费加税收可以顶它的工资。美国的其他材料都比中国便宜，还有个人所得税比中国低。通过这个案例可以发现，管理会计就是“算计”，曹德旺把账算的很精明。难道曹德旺不是一名优秀的管理会计师吗？

记得几年前有一位大公司高管根据自己在上海乘坐出租车的经历写了一篇很火的网文，题目是《一位上海出租车司机给我上的MBA课》，讲述了一位上海出租车司机对自己运营出租车业务的成本分析、候客地点、乘客选择、行车路线等经营策略，获得了远超同行的丰厚收益。这位出租车司机的分析与思维方法，也是活生生的管理会计案例。因此，我们认为，

管理会计一定是接地气、出效益的实用工具方法，绝不是高不可攀、花里胡哨的术语、模型和工具。

实施管理会计是依靠外力推动还是内力驱动？

前已述及，管理会计产生于20世纪初的美国，是泰罗制科学管理、流水线大生产的产物，是市场经济条件下企业残酷竞争、疯狂追逐利润的产物。管理会计不同于财务会计：财务会计的职能主要是向外部使用者提供财务信息，帮助投资者、债权人及利益相关者作出投资或信贷决策，具有强制性、标准化等特点；管理会计主要是向内部管理层提供财务或非财务信息，帮助管理者作出更好的管理决策，具有自主性、个性化等特点。因此，

管理会计完全服从和服务于内部管理需要，是企业追求效益、提升价值创造能力的内在要求

。管理会计的推广与实施，决不能靠行政命令来推广，更不能搞成大呼隆的“形象工程”和“政绩工程”。企业管理层要有自己的定力与判断，切实根据企业需要，把控实施管理会计的节奏、范围和力度，才能取得应有效果。

管理会计活动能脱离财务会计而单独存在吗？

管理会计的各种教科书在介绍管理会计时，无一例外都强调管理会计是从财务会计分离出去的一个分支，似乎管理会计脱胎于财务会计，它天生就是一门会计学科。其实，如果真的

追根溯源，最初的管理会计还真的与财务会计没有多大关系

。20世纪初，标准成本、差异分析和预算控制等方法是为了配合科学管理而创造出来的，重心是优化内部管理，提升生产效率与工作效率，与会计核算没有一点关系。科学管理的创始人泰罗本身是工程师而非会计师，科学管理的理念、方法与会计也没有任何联系。二战以后发展起来的责任会计、本—量—利分析等管理会计的专门方法，与会计的差距越来越大。因此，笔者认为，

管理会计是独立于财务会计而单独产生的一门学科，是独立于财务会计工作而独立存在的一项管理工作

认真研究财政部发布的管理会计应用指引就会发现，绝大多数管理会计工具方法与财务会计并无任何关系。如果说管理会计与财务会计有些关系，那就是两者共用少量的数据，也就是所谓的“数出同源”。当然，尽管管理会计与财务会计部分数据的数据源相同，但由于处理理念和处理方法不同，最后的结果和用途毫无联系可言。因此，笔者认为，

管理会计活动完全可以脱离财务会计工作而单独运行，管理会计系统主要是自行收集数据、加工数据以及解释和使用数据

企业需要设立单独的管理会计部门吗？

事实上，每个企业的组织框架、部门划分、职能分工、管理层级与管理幅度各不相同，部门设置与职责分工也不尽相同。

据笔者所知，尚没有企业专门设置一个“管理会计部”，专门负责管理会计的推广与实施工作。

企业的管理会计职能往往是融入其他相关部门：

有的企业将推行实施管理会计的职能归入“财务部”，也有的企业将这一职能纳入内控部门，甚至也有企业并在绩效管理部门。

总之，推广实施管理会计并不必然需要设置单独的职能部门。单位切不可盲目贪大求洋，应该根据企业的实际情况灵活掌握与设置，没有必要一上来就扩充机构、扩编人员。

实施管理会计工具方法一定会产生经济效益吗？

管理会计的使命与宗旨的确是追求经济效益与价值创造，但

实施了管理会计却未必一定会产生经济效益

。主要原因包括：一是实施管理会计不单是财务部门的事情，需要企业高层与业务部门的积极参与和配合，还要投入大量人力物力，实施初期很难产生效益。二是如果管理会计提供的信息不准确，不但不会产生效益，反而会误导管理层决策，直接导致损失。三是管理会计实施后的效益产生与价值创造是一个循序渐进的过程，不可能产生立竿见影的效果。

单位是不是应该一次性实施所有的管理会计工具方法？

管理会计工具方法纷繁复杂、不断发展与更新。由于管理会计工具方法涵盖管理流程中的所有环节，从预算、运营到绩效考核都有相应的工具方法。因此，

单位既没有必要，也没有可能一次性实施所有的管理会计工具方法

。务实的选择和策略是首先选择单位管理中最需要、最容易出成果的领域推行管理会计。因为这种策略见效快、实施成本低，容易得到高层及业务部门的支持。当然，实施管理会计肯定是一个长期的、反复的、不断完善与提高的过程，不可能一蹴而就。发展到一定阶段后，单位就应对管理会计实施进行顶层设计与架构搭建，明确实施管理会计的目标、部门和工具方法等。在实施管理会计的初期，切忌盲目地一拥而上。

越新颖、越高级、越复杂的管理会计工具方法效果好吗？

在管理会计领域，学界不断推出名目繁多、眼

花缭乱的新概念、新方法、新模型。

面对快速发展的管理会计理论，很多企业无所适从、很难抉择。

很多人错误地认为，管理会计的工具方法越新颖、越高级、越复杂，效果就越好，从而盲目跟风，不断地引进、实施所谓的新方法与新技术，结果不仅没有取得应有效果，反而导致不断折腾、重复投入、业务部门反感和相关信息前后矛盾。

例如，许多管理会计专家大力推荐的作业成本法（ABC），其实在许多企业并不适用。运用作业成本法的前提是企业间接费用分配不精确，从而可能导致产品定价不正确，影响企业的销售和获利、影响部门的考核与奖惩。必须注意的是，采用作业成本法后，企业的总成本并没有发生变化，只是间接费用在不同产品之间的分配发生了变化。可见，单一产品生产企业不需要采用作业成本法，间接费用分配准确的企业也不需要采用作业成本法，即使间接费用分配不够精确但不影响产品定价决策的企业也不需要采用作业成本法。而且由于实施作业成本法需要精确划分作业、资源，许多业务流程必须相应改变，需要投入大量的人力与物力。本质上，作业成本法不是一种成本控制方法，而是一种成本精细化分配方法。但是，成本精细化计算的初衷是为了正确地进行产品定价决策。如果忘记了运用作业成本法的这一“初心”，盲目实施作业成本法就一定会走弯路，得不偿失。

我们观察到，

部分企业甚至连财务会计核算这些基础工作都没做好，却盲目地实施所谓高大上的管理会计工具方法

，结果适得其反、南辕北辙。

存在放之四海而皆准的“最佳”或者“标杆”管理会计工具方法吗？

管理会计工具方法极具个性，世界上绝对不存在通用的所谓“最优”工具方法。

一种管理会计工具方法，在此企业有效，在彼企业却未必有效。这是因为，企业发展阶段、商业模式、产品或服务、技术及企业文化各不相同，同样的工具方法产生的效果就可能大相径庭。因此，企业只能参考借鉴其他企业成功的管理会计实践，根据企业自身的实践与环境进行必要的适应性改造和消化性吸收，千万不能照抄照搬其他企业的做法和模型。例如，海尔的“人单合一”，在很多方面与日本京瓷的阿米巴相似；不同企业的经济增加值（EVA），净利润调整项目就有很大差异；不同企业实施的平衡计分卡（BSC），维度划分与指标设计却千差万别。千万不要幻想从其他企业学一种工具方法或者从教科书上抄一种工具方法，就会产生管理奇迹。管理是一门艺术，不是自然科学，管理会计没有一成不变的公式和模型。

实施管理会计必须同步上线信息系统吗？

管理会计是辅助企业管理的工具，信息系统也是一种工具，二者之间没有必然的联系，管理会计的各项功能未必一定要通过信息系统来实现。当然应该承认，良好的管理会计信息系统，肯定能够提高管理会计的信息搜集能力、信息处理速度和综合分析能力，能够提高管理会计与其他信息系统及业务部门的整合能力。但是，如果管理会计信息系统无法实现与业务系统、财务会计信息系统的集成与整合，无法实现信息共享，管理会计信息系统就只能是一个信息孤岛，无法发挥应有的功能，反而会因为巨大的投入、繁琐的流程、重复的处理等，为管理会计实施增加阻力和障碍。因此，

对于中小型企业、管理会计刚起步的企业，不建议盲目上马管理会计信息系统，更不要上马投资巨大、独立运行的管理会计信息系统。管理会计信息系统必须与会计核算系统、业务系统整合考虑与设计。

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